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Ao prestar atendimento a famílias vinculadas ao agronegócio em busca de planejamento patrimonial e sucessório, uma dúvida comum é sobre o imposto de renda (IR) incidente sobre o ganho de capital na venda de imóveis rurais. Esse tema é relevante, pois foge das regras gerais de tributação do ganho de capital.
De acordo com a legislação vigente, para calcular o ganho de capital, é necessário subtrair o valor de aquisição dos bens e direitos envolvidos na transação do valor de alienação. Em outras palavras, o ganho de capital é a diferença positiva entre o valor de venda do bem e o seu respectivo custo de aquisição.
Legislação
A Lei nº 7.713/1988 (art. 16) determina que o custo de aquisição corresponde ao preço ou valor pago pelo bem ou direito, e estabelece qual será o custo de aquisição quando não for possível definir o preço ou valor pago na aquisição, ou quando este for igual a zero.
Contudo, essas regras são aplicáveis apenas de forma geral para a apuração do ganho de capital em relação ao imposto de renda.
O legislador brasileiro estabeleceu uma regra específica para a alienação de imóveis rurais por meio da Lei nº 9.393/1996. Essa lei trouxe importantes mudanças na apuração do ganho de capital na venda de imóveis rurais a partir de 1º de janeiro de 1997.
Valor da terra nua
Como mencionado anteriormente, a regra geral determina que o ganho de capital é a diferença positiva entre o valor da venda do bem ou direito e o seu custo de aquisição, ambos determinados com base nos valores reais da transação.
No entanto, para os imóveis rurais, a determinação do ganho de capital é específica e depende da data de aquisição. Para os imóveis adquiridos após 1º de janeiro de 1997, o ganho de capital é a diferença positiva entre o Valor da Terra Nua (VTN) declarado no ano da venda e o VTN declarado no Documento de Informação e Apuração do ITR (DIAT) no ano da compra, conforme estabelece o Art. 19 da Lei nº 9.393/96.
Entretanto, a situação é mais complexa do que parece.
Como calcular o ganho de capital de imóvel rural
Para apurar o ganho de capital na venda de imóveis rurais, é importante observar que o resultado da atividade rural tem uma tributação diferenciada, conforme previsto na Lei nº 8.023/1990. De acordo com o Art. 4º dessa lei, o resultado da atividade rural é a diferença entre as receitas e despesas no ano-base, sendo esse resultado líquido a base de cálculo do imposto de renda a ser apurado sobre a atividade rural.
Os investimentos realizados na atividade rural, que são considerados como aplicação de recursos financeiros com o objetivo de expandir a produção ou melhorar a produtividade agrícola, são considerados como despesas na apuração da base de cálculo. No entanto, a parcela correspondente ao valor da terra nua não segue essa sistemática e deve ser tributada como ganho de capital.
Por isso, as benfeitorias existentes no imóvel rural devem ser utilizadas como despesas na atividade rural e não podem ser utilizadas para apuração do ganho de capital na venda do imóvel. Enquanto as benfeitorias integram as despesas para a apuração do imposto de renda da atividade rural, o valor da terra nua deve ser tributado separadamente como ganho de capital.
No que se refere aos imóveis rurais adquiridos a partir de 1º de janeiro de 1997, o ganho de capital deve ser calculado com base na diferença entre o VTN declarado no ano da venda e o VTN do ano da aquisição. Assim, se o imóvel for adquirido e alienado no mesmo ano, mesmo que a venda ocorra por um valor superior ao da compra, não haverá ganho de capital a ser pago.
Porém, para imóveis adquiridos antes de 1º de janeiro de 1997, o parágrafo único do Art. 19 da Lei nº 9.393/1996 estabelece que "na apuração do ganho de capital correspondente a imóvel rural adquirido anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado custo de aquisição o valor constante da escritura pública, observado o disposto no art. 17 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995". Isso significa que o custo de aquisição deve ser considerado como o valor constante na escritura pública, enquanto o custo de alienação será o VTN declarado no ano da venda.
Portanto, isso configura uma forma híbrida de apuração do ganho de capital.
Entendimento da receita Federal
Parte superior do formulário
Apesar de concordarmos com essa interpretação, a Receita Federal adota uma forma distinta de apuração do ganho de capital por meio da Instrução Normativa SRF nº 84/2001 (Art. 10), em alguns casos. De acordo com essa instrução:
- Se o contribuinte adquirir e vender o imóvel rural antes da entrega do DIAT, o ganho de capital é calculado como a diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição;
- Se o contribuinte adquirir o imóvel rural antes da entrega do DIAT e vendê-lo no mesmo ano, após a entrega do DIAT, não haverá ganho de capital, pois o VTN de aquisição e venda são iguais;
- Se não for apresentado o DIAT relativo ao ano de aquisição ou venda, ou a ambos, considera-se como custo e como valor de venda o valor constante nos respectivos documentos de aquisição e venda.
Assim, podemos observar que a Receita Federal condiciona a aplicação do Art. 19 da Lei nº 9.393/1996 à entrega do DIAT.
É importante destacar que a Lei nº 9.393/1996 não estabelece a entrega do DIAT como critério para a apuração do ganho de capital na alienação de imóveis rurais. Além disso, a data de entrega do DIAT é irrelevante, uma vez que o VTN é único para todo o ano, independentemente do momento em que o DIAT é apresentado.
Entendimento Judicial
Permitir que a Receita Federal defina a base de cálculo do tributo por meio de uma Instrução Normativa, que é uma competência exclusiva da Lei, seria uma violação ao princípio da estrita legalidade tributária, previsto no art. 150, I da Constituição da República.
Esse entendimento é compartilhado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), como foi demonstrado no julgamento sobre o assunto.
“4. O critério jurídico utilizado pela autoridade lançadora está equivocado, de forma que o lançamento deve ser cancelado. (Acórdão. 2402-005.934 – 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, j. em 08/08/2017).” Fonte: CARF
Nesse mesmo sentido, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região - TRF4 já havia decidido:
“(TRF4, APELAÇÃO/REEXAME NECESSÁRIO Nº XXXXX- 94.2015.4.04.7001/PR, 2ª TURMA, RELATOR: DES. OTÁVIO ROBERTO PAMPLONA, j. em 12/04/2016).” Fonte: TRF-4
Entendimento na prática
Na prática, o que acontece se o contribuinte não entregar o DIAT? Qual será a base de cálculo do ganho de capital para fins de incidência do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física?
Conforme o Art. 14 da Lei nº 9.393/1996, em caso de falta de entrega do DIAT, subavaliação ou prestação de informações inexatas, incorretas ou fraudulentas, o ganho de capital será determinado com base em informações sobre preços de terras contidas em um sistema instituído pela Receita Federal, bem como nos dados de área total, área tributável e grau de utilização do imóvel.
Portanto, a análise quantitativa das informações apresentadas até agora é essencial para evidenciar a peculiaridade da apuração da base de cálculo do Imposto de Renda sobre o ganho de capital na alienação de imóvel rural, com base no Valor da Terra Nua.
Considerando a venda de um imóvel rural pelo valor de R$ 2 milhão, podemos apresentar os seguintes casos hipotéticos:
- Caso 1: o contribuinte apura o ganho de capital com base nos valores reais da transação, seguindo a regra geral, sem utilizar o benefício da Lei nº 9.393/1996.
- Caso 2: o contribuinte apura o ganho de capital com base no Valor da Terra Nua, conforme estabelecido pelo Art. 19 da Lei nº 9.393/1996.
Dessa forma:
1º Caso – Regra básica do Ganho e Capital
Diferença positiva (Valor da alienação menos o custo de aquisição)
Custo efetivo da aquisição: R$ 1.000.000,00
Valor efetivo da Venda: R$ 2.000.000,00
Ganho de Capital: R$ 1.000.000,00
2º Caso – Regra pelo VTN do Ganho e Capital
Diferença positiva (Valor VTN na alienação menos o custo VN na aquisição)
Custo VTN da aquisição: R$ 100.000,00
Valor VTN da Venda: R$ 200.000,00
Ganho de Capital pela VTN: R$ 100.000,00
É evidente que a utilização dos benefícios da Lei nº 9.393/1996 torna a apuração do ganho de capital mais vantajosa para o contribuinte, como no exemplo acima apresentado.
No entanto, muitos artigos que abordam a apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural não esclarecem o tratamento tributário da diferença entre o valor de alienação do contrato (R$ 2 milhão) e o VTN na data da alienação (R$ 200 mil).
A resposta para essa questão é simples e se baseia no conceito de terra nua. Para a Receita Federal, a terra nua engloba o solo com sua superfície, bem como as florestas naturais, as matas nativas e as pastagens naturais que fazem parte do imóvel rural.
Dessa forma, a diferença entre o valor de alienação do contrato (R$ 2 milhão) e o VTN na data da alienação (R$ 200 mil) deve ser considerada como tudo o que não se refere ao solo, floresta natural, mata nativa e pastagem natural, e consequentemente, deverá integrar a receita bruta da atividade rural, nos termos do Art. 4º da Lei nº 8.023/1990, regulamentado pelo Art. 5º da Instrução Normativa SRF nº 83/2001.
Em outras palavras, o que não for considerado terra nua não deve ser incluída no cálculo do ganho de capital, mas sim no cálculo da atividade rural a ser apurada ao final do exercício.